城市地下综合管廊PPP模式的财税处理方法

摘要: 地下综合管廊PPP项目建设的相关重要政策要点

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   (一)地下综合管廊PPP项目建设的相关重要政策要点


  1、地下综合管廊PPP项目的期限限制


  《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第六条 基础设施和公用事业特许经营期限应当根据行业特点、所提供公共产品或服务需求、项目生命周期、投资回收期等综合因素确定,最长不超过 30 年。对于投资规模大、回报周期长的基础设施和公用事业特许经营项目(以下简称特许经营项目)可以由政府或者其授权部门与特许经营者根据项目实际情况,约定超过前款规定的特许经营期限。


  2、地下综合管廊PPP项目特许经营方式


  《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第五条基础设施和公用事业特许经营可以采取以下方式:


  (1)在一定期限内,政府授予特许经营者投资新建或改扩建、运营基础设施和公用事业,期限届满移交政府;


  (2)在一定期限内,政府授予特许经营者投资新建或改扩建、拥有并运营基础设施和公用事业,期限届满移交政府;


  (3)特许经营者投资新建或改扩建基础设施和公用事业并移交政府后,由政府授予其在一定期限内运营;


  (4)国家规定的其他方式。


  3、地下综合管廊PPP项目的中央财政支持


  《关于开展中央财政支持地下综合管廊试点工作的通知》(财建[2014]839号)第一条  中央财政对地下综合管廊试点城市给予专项资金补助,一定三年,具体补助数额按城市规模分档确定,直辖市每年5亿元,省会城市每年4亿元,其他城市每年3亿元。对采用PPP模式达到一定比例的,将按上述补助基数奖励10%。


  4、中央对地下综合管廊PPP项目建设要求


  财建[2014]839号第二条  试点城市由省级财政、住建部门联合申报。试点城市应在城市重点区域建设地下综合管廊,将供水、热力、电力、通信、广播电视、燃气、排水等管线集中铺设,统一规划、设计、施工和维护,解决“马路拉链”问题,促进城市空间集约化利用。试点城市管廊建设应统筹考虑新区建设和旧城区改造,建设里程应达到规划开发、改造片区道路的一定比例,至少3类管线入廊。


  5、地下综合管廊PPP项目融资支持政策


  《城市地下综合管廊建设专项债券发行指引》,鼓励各类企业发行企业债券、项目收益债券、可续期债券等专项债券,募集资金用于城市地下综合管廊建设。国务院办公厅印发《关于推进城市地下综合管廊建设的指导意见》(国办发[2015]61号) 第五条第(十三)项规定:完善融资支持。将地下综合管廊建设作为国家重点支持的民生工程,充分发挥开发性金融作用,鼓励相关金融机构积极加大对地下综合管廊建设的信贷支持力度。鼓励银行业金融机构在风险可控、商业可持续的前提下,为地下综合管廊项目提供中长期信贷支持,积极开展特许经营权、收费权和购买服务协议预期收益等担保创新类贷款业务,加大对地下综合管廊项目的支持力度。将地下综合管廊建设列入专项金融债支持范围予以长期投资。支持符合条件的地下综合管廊建设运营企业发行企业债券和项目收益票据,专项用于地下综合管廊建设项目。


  6、地下综合管廊PPP项目营运的收入来源


  国办发[2015]61号第四条第(十)项规定:实行有偿使用。入廊管线单位应向地下综合管廊建设运营单位交纳入廊费和日常维护费,具体收费标准要统筹考虑建设和运营、成本和收益的关系,由地下综合管廊建设运营单位与入廊管线单位根据市场化原则共同协商确定。入廊费主要根据地下综合管廊本体及附属设施建设成本,以及各入廊管线单独敷设和更新改造成本确定。


  日常维护费主要根据地下综合管廊本体及附属设施维修、更新等维护成本,以及管线占用地下综合管廊空间比例、对附属设施使用强度等因素合理确定。公益性文化企业的有线电视网入廊,有关收费标准可适当给予优惠。由发展改革委会同住房城乡建设部制定指导意见,引导规范供需双方协商确定地下综合管廊收费标准,形成合理的收费机制。在地下综合管廊运营初期不能通过收费弥补成本的,地方人民政府视情给予必要的财政补贴。因此,地下综合管廊项目属于使用者付费及政府提供可行性缺口补贴的准经营性项目。

  (二)地下综合管廊PPP模式的选择


  1、BOT模式(建设-运营-移交)


  在BOT模式下,政府与社会投资人签订BOT协议,由社会投资人设立项目公司(“项目公司”)具体负责地下综合管廊的设计、投资、建设、运营,并在运营期满后将管廊无偿移交给政府或政府指定机构。运营期内,政府授予项目公司特许经营权,项目公司在特许经营期内向管线单位收取租赁费用,并由政府每年度根据项目的实际运营情况进行核定并通过财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式,给予项目公司可行性缺口补助。


  其中,项目公司向管线单位收取的租赁费用可以包括两方面:一是管廊的空间租赁费用,如电力单位等管线铺设专业性要求较高的,可以租用管廊的空间,自行铺设和管理管线;二是管线的租赁费用,如供水、供热等单位可直接租用管廊内已经铺设好的管线进行使用,由项目公司进行维护和管理。具体模式如下图所示:


  2、TOT模式(转让——营运——移交)


  对于政府现有的存量项目,可以采用TOT模式进行运作。在TOT模式下,政府将项目有偿转让予项目公司,并授予项目公司一定期限的特许经营权,特许期内项目公司向管线单位收取租赁费、并由政府提供可行性缺口补助,特许期满项目公司再将管廊移交予政府或政府指定机构。


  3、BOO模式(建设-拥有-运营)


  在BOO模式下,政府与社会投资人签订BOO协议,由社会投资人设立项目公司具体负责地下综合管廊的设计、投资、建设、运营,政府同时授予项目公司特许经营权,项目公司在特许经营期内向管线单位收取租赁费用,并由政府向其提供可行性缺口补助。特许期满后地下综合管廊的产权属于项目公司所有,项目公司可以通过法定程序再次获得特许经营权,或将管廊出租予其他竞得特许经营权的经营者。


  (三)财务处理


  由于地下综合管廊的产权属于当地政府所有,在合作期内,项目设施的使用权归项目公司,由项目公司负责运营维护因此,在进行立项时,是以以项目业主的名义立项建设(B),工程完工后经营(O)一段时间,再交付业主(T)的,其会计处理如下:


  1、在建设阶段,投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)经营权的成本,作为“无形资产——其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权”核算:


  借:无形资产——其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权


  应交税费——应交增值税(增值税进项税额)


  贷:银行存款/应付账款/应付票据


  2、运营期间收入的会计处理。


  项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的廊位租赁费、管廊物业管理费以及获得政府可行性缺口补贴。主要会计问题要关注以下三方面。


  第一方面是无形资产的摊销年限。无论BOT项目资产的预计使用寿命有多长,其摊销年限均不应长于特许经营期,如预计使用年限长于特许经营期,则应按特许经营期进行摊销;反之,则应按预计使用年限计提摊销。


  第二方面是无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式,可选用年限平均法或工作量法。


  第三方面是无形资产的预计净残值。由于BOT项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府,伴随该资产的特许经营权也结束,即该无形资产的使用寿命结束,不再具有任何价值,因此项目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。


  (1)项目公司每期收到廊位租赁费、管廊物业管理费的会计处理为:


  借:银行存款


  贷:主营业务收入


  应交税费——应交增值税(销项税额)


  (2)项目公司每期收到财政付费或财政可行性缺口补助时,会计处理分为两种:


  第一,如果财政付费或财政可行性缺口补助为中央财政补贴,则根据《国家税务总局关于中央财政补贴增恩就值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)的规定,按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。会计处理如下:


  借:银行存款


  贷:营业外收入


  第二,如果财政付费或财政可行性缺口补助为非中央财政补贴时,会计处理如下:


  借:银行存款


  贷:主营业务收入


  应交税费——应交增值税(销项税额)


  3、运营期间发生成本和其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权摊销的会计处理。


  项目公司发生成本支出时:


  借:主营业务成本


  贷:银行存款


  应付职工薪酬等


  同时,将其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权进行摊销时:


  借:管理费用


  贷:累计摊销。


  4、运营期间或特许经营期内发生的资产更新支出的处理的会计处理。


  《企业会计准则解释第2号》规定:“按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号-或有事项》的规定处理。” BOT项目在运营期可能会增减一些设备,主要包括两类:


  第一类是不属于BOT项目设备或其附属设备,而属于与营运有关的设备,即不属于移交范围设施;另一类是属于BOT项目设备或其附属设备,即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减,按各自的资产属性:遵循“存货”、“固定资产”核算。


  第二类设备的增减,对原有设备更新、维修,或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值,最终要无偿移交,并且经营公司关注的是投资的收回,所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此,这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”,如果发生的金额不大可以直接费用化,如果发生数额较大,可考虑列入“长期待摊费用”,在剩余的特许经营期内合理分摊。


  但是处于谨慎的原则,项目公司最后对特许经营期内发生的资产更新支出进行预测,在“预计负责”科目中反映。即会计处理为如下:


  借:管理费用


  贷:预计负债


  5、BOT项目资产的移交。


  特许经营期结束时,合同授予方支付的款项已经弥补了金融资产相关科目的金额、无形资产已经摊销完毕,所以设备直接转移给合同授予方即可,无需做会计处理,不会影响项目公司资产的变化。


  BOT项目特许经营期满时,项目公司向合同授予方移交的并不是项目公司的全部资产,仅仅是特许经营合同所约定的项目设施,其已在特许经营期摊销完毕,账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回,投资收益已在特许经营期每年的利润(或亏损)中反映,因此,项目设施的移交不影响项目公司的总资产和净资产。不进行会计处理,只办理项目移交手续即可。


  (四)税务处理


  1、项目公司融资成本的增值税处理


  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(六)项规定,购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2:《营业税改增值税试点有关事项的规定》规定:纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投资顾问费用、手续费用、咨询费用和手续费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。


  因此,项目法人公司从事融资所发生的利息及与融资直接相关的投资顾问费用、手续费用、咨询费用和手续费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。


  2、项目公司建设期发生建设成本的增值税处理


  在建设阶段,投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)经营权的成本,作为“其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权”核算,所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的,该施工企业为建筑业增值税纳税人,按“建筑业”税目征收增值税,其销售额为工程承包总额。


  3、项目公司营运期收取收入的增值税处理


  (1)项目公司向入廊企业收取廊位租赁费,依照不动产租赁11%计征增值税;


  (2)项目公司收取的管廊物业管理费依照现代服务业6%计征增值税;


  (3)项目公司收取政策可性缺口补助收入的增值税处理。


  根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)的规定,按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。因此,如果项目公司收取的财政付费和财政可型性缺口补助来自中央财政补贴,则免增值税,否则要依法缴纳增值税。


  (4) 项目公司移交项目给政府的税务处理


  项目公司最后在特许经营权到期后,将项目基础设施移交给政府时,如果地下综合管廊采用BOT模式的,则项目基础设施移交给政府是无偿移交的,没有产生纳税义务,不交税。如果地下综合管廊采用BOO模式的,由于特许期满后地下综合管廊的产权属于项目公司所有,则项目基础设施移交给政府时,是有偿移交,需要缴纳增值税。




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